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von
Daniel Vogel
Mittweida, Februar 2001
Inhaltsverzeichnis
1
Einleitung: Bedeutung internationaler Bilanzierungsrichtlinien
2 Geschichte und Grundideen der verglichenen Standards
2.1
HGB
2.2 US-GAAP
2.3 IAS
3
Vergleich der Standards unter konkreten Aspekten (wesentliche Unterschiede)
3.1
Assets - Vermögensgegenstände
3.2 Property, Plant and Equipment - Sachanlagen
3.3 Intangible Assets – Immaterielle Vermögensgegenstände
3.4 Investments in Associates – Beteiligungen
3.5 Financial Assets – Finanzinstrumente(-anlagen)
3.6 Accounting for Leases – Leasing
3.7 Liabilities – Schulden
3.8 Provisions – Rückstellungen
(Die Gliederung orientiert sich an Eggloff: Bilanzierung... [s. Anhang].)
4
Anhang
Literatur
1 Einleitung: Bedeutung internationaler Bilanzierungsrichtlinien
Das letzte Jahrzehnt hat eine unvorstellbare Dynamik in fast alle Bereiche des Lebens gebracht. Persönliche Horizonte wurden erheblich erweitert, spätestens seit der Einführung des Internets verlieren nationale Grenzen im weltweiten Wirtschaftsverkehr zunehmend an Bedeutung. Die Kernbegriffe heißen "Globalisierung" und "Internationalisierung". Gemeint sind damit die Verschmelzung von Strukturen über Grenzen hinweg, das Entstehen von wirtschaftlichen Netzwerken über den gesamten Globus und die zunehmende Konzentration von Wirtschaftsmacht in wenigen Händen.
Die Möglichkeiten der Geldbeschaffung sind für Unternehmen vielfältiger geworden. Wie in den USA schon längst üblich, beschaffen sich immer mehr europäische Unternehmen ihr Geld über die internationalen Kapitalmärkte, d.h. an der Börse. Dabei spielt natürlich die US-amerikanische Börse (NYSE) eine Schlüsselrolle, schließlich ist der dortige Kapitalmarkt der weltgrößte und der am weitesten entwickelte. Wenn Unternehmen sich ihr Geld allerdings weltweit an den Kapitalmärkten, d.h. auch an anderen als den inländischen, besorgen, müssen sie auch weltweit mit ähnlichen Unternehmen verglichen werden können, da die internationalen Verflechtungen eine Konkurrenzsituation schaffen. Dabei spielt Transparenz eine wichtige Rolle, der allerdings nationale Gesetze im Wege stehen.
Das HGB, in Deutschland die rechtliche Grundlage für die Rechnungslegung, gerät als "logisch kaum erklärbar und nicht betriebswirtschaftlichen Erfordernissen entsprechend" in die Kritik. Besonders im Ausland stoßen deutsche Jahresabschlüsse oft genug auf Unverständnis. Im Gegensatz dazu erfreuen sich internationale Richtlinien wie IAS, besonders aber US-GAAP, steigender Beliebtheit.
Unterstrichen wird diese Entwicklung durch eine Zugangsbedingung für den Neuen Markt, die vorsieht, dass die Bilanzen dort dotierter Unternehmen entweder nach IAS oder aber nach US-GAAP erstellt werden müssen. Möchte ein ausländisches Unternehmen auch Aktien an der Wall Street (NYSE) platzieren, so wie z.B. die Deutsche Telekom dies getan hat, so muss es ohnehin nach US-GAAP bilanzieren.
Nicht zuletzt dieser Umstand hat in Deutschland zum Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) geführt, das am 13-Feb-1998 den Bundestag passiert hat und seitdem börsennotierten Unternehmen gestattet, den Konzernabschluss nach IAS oder US-GAAP anstelle des HGB-Abschlusses aufzustellen, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind.
Auch die EU hat versucht, eigene Richtlinien aufzustellen und somit wenigstens europaweit einheitliche Bilanzierungsmethoden zu schaffen. Die daraus resultierten Richtlinien, namentlich die vierte und die siebte EG-Richtlinie, wurden allerdings "seit ihrer Verabschiedung nicht den aktuellen Entwicklungen angepasst" und sind damit keine wirkliche Alternative zu IAS oder US-GAAP. Seitdem hat es zahlreiche unverwirklichte Verbesserungsvorschläge gegeben, beispielsweise vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Commitee (DRSC), nachzulesen unter http://www.drsc.de/ger/standards/comments/own/comment_7eg-rl.html.
Die Anforderungen an die Rechnungslegung haben sich also im letzten Jahrzehnt gewandelt. Hayn nennt in seinem Buch2 im wesentlichen folgende Auslöser:
-Konzentration der nationalen Kapitalmärkte,
-Globalisierung der Waren- und Dienstleistungsmärkte,
-zunehmende Globalisierung der unternehmerischen Tätigkeit,
-verstärkte Harmonisierung und Internationalisierung von Rechnungslegungsvorschriften,
-wertorientierte Steuerungs- und Leistungsbemessungssysteme.
2 Geschichte und Grundideen der verglichenen Standards
Die Unterschiede, d.h. die Vorzüge und Nachteile der einzelnen Standards, kann man nur schwerlich verstehen, wenn man sich nicht über die Grundidee im Klaren ist, die dahinter steht. Die Absichten, welche die Urheber von HGB, IAS und US-GAAP verfolgten, waren grundverschieden und somit ist auch die historische (Weiter-) Entwicklung interessant, um zu einem Verständnis der einzelnen Rechnungslegungsstandards zu gelangen.
2.1 Das Handelsgesetzbuch (HGB)
Das HGB ist mit Abstand das älteste der drei Regelwerke zur Bilanzierung. Es datiert zurück auf das Jahr 1900 und ist seitdem nicht umfassend verändert worden.
Zum besseren Verständnis sollte man wissen, dass sich Unternehmen in Europa ihr Geld vornehmlich über die Kreditinstitute besorg(t)en (Hausbankprinzip), nicht etwa über die Kapitalmärkte. Dieser Umstand verpflichtet(e) die Unternehmen zu besonders sorgfältiger Rechenschaft gegenüber diesen Gläubigern. Dieser Ansatz hat die Gesetzgebung maßgeblich beeinflusst.
Das HGB definiert zwei Generalnormen für den Jahresabschluss:
- für Einzelkaufleute und Personengesellschaften (§ 238 Abs.1 S.1 und 2 HGB):
"Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordentlicher Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann."
- für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs.2 S.1 HGB):
"Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln."
Holger Pooten leitet daraus drei wesentliche Funktionen ab:
- Gewinnermittlungs-, Ausschüttungsbemessungs- und Kompetenzabgrenzungsfunktion
- Informationsfunktion
- Dokumentationsfunktion
Die Leitidee der Bilanzierung nach dem HGB sei demnach "das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage".
Das im HGB enthaltene Dritte Buch "Handelsbücher" enthält nur wenige allgemeine Vorschriften und befasst sich hauptsächlich mit "Wahlrechten und Ausnahmen von den ohnehin unzureichenden Regelungen" (Karl Born). Entscheidende Bedeutung für die Entwicklung des HGB hatte die Aktiennovelle von 1884 (!), auf welche auch Begriffe wie "Vorsichtsprinzip", "Gläubigerschutz" und "Ausschüttungsbemessungsfunktion" zurückgehen.
Das HGB beruft sich häufig auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (s.o.). Diese sind jedoch nirgendwo definiert und daher ein unbestimmter Rechtsbegriff.
Das führt in der Praxis dazu, dass Unternehmen diese in ihrem Sinne auslegen und die Bilanz je nach Bedarf manipulieren können. Ein weiterer Fakt, der zu diesem Vorgehen regelrecht herausfordert, ist der direkte Zusammenhang von Handels- und Steuerbilanz. Wahlrechte, von denen in der Handelsbilanz Gebrauch gemacht wurde, müssen in der Steuerbilanz beibehalten werden. Deshalb wird schon die Handelsbilanz häufig unter dem Aspekt des Steuernsparens erstellt und verzerrt damit nicht selten das Bild des Unternehmens.
Explizite Ziele der deutschen Rechnungslegung formuliert das HGB an keiner Stelle.
Zusammenfassend kann man die Regelungen des HGB als konservativ (Vorsichtsprinzip) und gläubigerorientiert bezeichnen, was nicht mit der zunehmenden Bedeutung der Kapitalmärkte (Shareholder value) in Einklang zu bringen ist und deshalb zunehmend dazu führt, dass deutsche Unternehmen internationale Bilanzierungsrichtlinien vorziehen. RWE, Siemens und Hannover Rück sind nur einige Beispiele für Unternehmen, die freiwillig (im Gegensatz zu Unternehmen am Neuen Markt) nach US-GAAP bilanzieren .
2.2 United States - Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)
Im Gegensatz zum europäischen Wirtschaftsraum ist es in den USA seit langem üblich, dass Unternehmen ihr Geld über die Platzierung von Aktien an der Effektenbörse, d.h. über die Kapitalmärkte, beziehen. Demnach ist der Ansatz bei der Bilanzierung auch ein völlig anderer. Man ist stets bemüht, eine "aktionärsfreundliche" Bilanz zu erstellen.
Die Entstehungsgeschichte der US-GAAP reicht zurück bis zum Börsencrash von 1929. Dieser veranlasste den Kongress fünf Jahre später zur Gründung der unabhängigen Bundesbehörde Securities and Exchange Commission (SEC). Diese bestimmt seither über Inhalt und Form der von den Unternehmen einzureichenden Bilanzen. Die konkrete Formulierung von Rechnungslegungsgrundsätzen hat sie jedoch an das American Institute of Certified Public Ac-countants (AICPA) delegiert. Nach anfänglichen Problemen und der Gründung weiterer Ge-sellschaften kam es 1973 zur Einrichtung des Financial Accounting Standards Board (FASB), das bis heute existiert und Urvater der US-GAAP in der heutigen Form ist.
Die US-GAAP sind eine Zusammensetzung mehrerer verschiedener Quellen. Diese haben eine bestimmte Rangfolge ("the house of GAAP") und sind somit streng nach ihrer "Wertigkeit" gegliedert. Die konkrete Darstellung des "house of GAAP" würde den Rahmen sprengen. Es sei hier auf weiterführende Literatur verwiesen.
Bemerkenswert ist der Fakt, dass für US-amerikanische Unternehmen keine Verpflichtung zur Offenlegung und Prüfung von Jahresabschlüssen besteht. Lediglich von börsennotierten Unternehmen verlangt die SEC die Prüfung und Publizität.
Die Vorschriften bzgl. Form und Gliederung sind in ihrem Umfang weitaus geringer als die deutschen, es gilt der Grundsatz "substance over form". Ausschüttungsentscheidungen orientieren sich nicht am Einzel- sondern am Konzernabschluss.
Der Grundsatz der "fair presentation" überlagert das Vorsichtsprinzip, ist dabei aber keinesfalls mit dem deutschen "den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" zu verwechseln.
Die gravierendsten Unterschiede zur deutschen Rechnungslegung sind bei der Bewertung von Wertpapieren des Umlaufvermögens, bei der Teilgewinnrealisierung bei Projektfortschritt (percentage of completion method) und beim Bilanzierungsverbot für Aufwandsrückstellungen zu verzeichnen.
2.3 International Accounting Standards (IAS)
Im Unterschied zu den vorangegangenen, im Ursprung nationalen Standards, stellen die IAS in der Tat schon von der Konzeption her internationale Richtlinien dar, die vom International Accounting Standards Committee (IASC) seit 1973 entwickelt werden.
"Das IASC wurde durch eine Vereinbarung von sich mit der Rechnungslegung befassenden Berufsverbänden aus Australien, Deutschland, Großbritannien und Irland, Japan, Kanada, Mexiko, den Niederlanden und den USA gegründet" (Karl Born).
In der Satzung wurden folgende Ziele festgelegt:
-Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsgrundsätzen im Interesse der Öffentlichkeit, die bei der Aufstellung und Darstellung der Abschlüsse anzuwenden sind und die Förderung deren weltweiter Akzeptanz und Einhaltung sowie
-Allgemein das Bemühen um die Verbesserung und Harmonisierung der Vorschriften, Rechnungslegungsgrundsätze und Verfahren in Verbindung mit der Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen.
IAS-Jahresabschlüsse sollen im wesentlichen Informationen über folgende Punkte liefern:
-financial position (finanzielle Situation)
-changes in financial position (Veränderung der finanziellen Situation)
-performance (erbrachte Leistung)
Sie dienen außerdem der Rechenschaftslegung des Managements und sollen deshalb die Möglichkeit bieten, über das Halten oder Verkaufen von Unternehmensanteilen und die Wiederbestellung oder Abberufung des Managements entscheiden zu können. Dem Leser soll es ermöglicht werden, einzuschätzen, wann und mit welcher Wahrscheinlichkeit ein Unternehmen in der Lage ist, "cash and cash equivalents" (Liquidität, flüssige Mittel) zu erwirtschaften. (Vgl. Karl Born, S. 8)
Da die Anpassung der IAS-Standards an die jeweils aktuelle Situation stets etwas träger erfolgt, fällt es ihnen bisher sehr schwer, sich gegen die US-GAAP durchzusetzen. In den letzten Jahren ist eine gewisse Annäherung der beiden Standards zu beobachten. Die enorme Bedeutung des amerikanischen Kapitalmarktes und die damit verbundene Pflicht, nach US-GAAP zu bilanzieren, dürfte es den IAS auf Dauer erschweren, dort stärkere Anwendung zu finden. Für Unternehmen in der Dritten Welt spielen sie dafür eine übergeordnete Rolle.
3 Vergleich der Standards unter konkreten Aspekten
(Wesentliche Unterschiede)
3.1 Assets – Vermögensgegenstände
"Vermögensgegenstand" ist als Begriff im HGB nicht definiert und leitet sich daher aus den GoB ab, die damit allgemein wirtschaftliche Werte, die selbständig bewertbar und selbständig verkehrsfähig, d.h. einzeln veräußerbar sind. Das HGB gliedert lediglich nach Anlage- und Umlaufvermögen (§266 II HGB).
Alle Vermögenswerte, bei denen zukünftige (mindestens kostendeckende) Erträge zu erwarten sind, welche aber dem Unternehmen in der Vergangenheit Kosten verursacht haben, sind nach den IAS aktivierbar. Der tatsächliche Zufluss der erwarteten Erträge muss wahrscheinlich und die entstandenen Kosten müssen eindeutig zuzuordnen sein.
Ähnliches sehen die US-GAAP vor: Sie benennen drei Charakteristika:
-das asset wird zukünftig zu Nettoeinzahlungen führen oder dazu beitragen
-das Unternehmen erhält o.g. Vorteile oder kontrolliert den Zugang Dritter zu diesen
-das asset wurde in der Vergangenheit geschaffen.
Weitere Einzelregelungen schränken obige Definition weiter ein, die Aktivierungskriterien sind mit denen der IAS identisch.
3.2 Property, Plant and Equipment – Sachanlagen
Vermögensgegenstände materieller Art, welche der Bestimmung nach dem Geschäftsbetrieb dauerhaft nutzen, sind nach § 247 II HGB aktivierungspflichtig. Zulässig ist auch die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (Bilanzierungshilfe laut § 269 HGB), Aufwendungen im Zusammenhang mit der Unternehmensgründung und der Beschaffung von Eigenkapital dürfen hingegen nicht in die Bilanzaktiva aufgenommen werden (Aktivierungsverbot nach § 248 I HGB). Die Bewertungsobergrenze für Sachanlagen stellen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dar. Abschreibungen erfolgen in der Regel nach steuerlichen Abschreibungstabellen (Afa-Listen), geregelt durch § 253 II HGB, wobei aktivierter Aufwand zur Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes im Folgejahr zu mindestens 25 Prozent abzuschreiben ist (§ 282 HGB).
Nach IAS 16 erfolgt die Aktivierung von Sachanlagen zu fortgeführten Anschaffungs-/ Herstellungskosten (empfohlen). Alternativ ist es jedoch statthaft, die Sachanlagen neu zu bewerten, sofern es sich um komplette Gruppen von Vermögensgegenständen handelt (d.h. gleiche Art und Verwendung). Dabei orientiert man sich an den Marktwerten bzw. Wiederbeschaffungskosten und bildet auf der Passivseite (ausschüttungsgesperrte) Neubewertungsrücklagen. Die Neubewertung hat dann regelmäßig zu erfolgen, damit der Buchwert nur minimal vom Marktwert abweicht. Im Falle der langfristigen Fertigung ist die Gewinnrealisierung nicht wie nach dem HGB vollständig nach Fertigungsabschluss (Realisationsprinzip), sondern nach Leistungsfortschritt vorzunehmen (percentage-of-completion-method). Folgende Voraussetzungen müssen allerdings erfüllt sein (Vgl. Eggloff, Seite 22):
-die vollständige Vergütung des Auftrages kann erwartet werden,
-die eindeutige Identifikation und verlässliche Erfassung der auftragsbezogenen Kosten ist gewährleistet,
-die zuverlässige Ermittlung von Erträgen, Gesamtkosten und Fertigungsstand ist gegeben.
Drohende Verluste sind sofort erfolgswirksam zu berücksichtigen.
Nach den US-GAAP sind Sachanlagen assets, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen länger als ein Geschäftsjahr (bzw. operating cycle) zu dienen. Bewertet wird ausschließlich mit den historischen Anschaffungs-/ Herstellungskosten, Fremdkapitalkosten sind dabei aktivierungspflichtig. Auch die US-GAAP arbeiten nach der percentage-of-completion-method.
3.3 Intangible Assets – Immaterielle Vermögensgegenstände
Das HGB schreibt vor, entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren, verbietet jedoch laut § 248 II HGB den Ansatz unentgeltlich erworbener oder selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände. Ein Wahlrecht besteht beim derivaten Geschäfts- oder Firmenwert (steuerrechtlich aktivierungspflichtig, § 255 IV S.1 HGB). Forschungs- und Entwicklungskosten sind nicht aktivierbar.
Nach den IAS gilt die Definition für assets. Außer für den originären Goodwill besteht Aktivierungspflicht. Forschungskosten werden als Periodenaufwand behandelt. Entwicklungskosten sind unter bestimmten Voraussetzungen aktivierbar.
Auch die US-GAAP setzen die Definition für assets an. Bestimmte selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände dürfen bei über die Berichtsperiode hinausgehender wirtschaftlicher Vorteilhaftigkeit (Nutzenpotential) wahlweise angesetzt werden, so z.B. Geschäftsgeheimnisse, Gründungskosten, Kosten der Inbetriebnahme oder Wettbewerbsverbote. Forschungs- und Entwicklungskosten dürfen nicht aktiviert werden, eine Ausnahme besteht bei Software. Deren Entwicklungskosten sind unter bestimmten Voraussetzungen aktivierbar. Für den originäre Firmenwert besteht Aktivierungsverbot, für den derivativen hingegen Aktivierungspflicht.
3.4 Investments in Associates – Beteiligungen
§ 271 I HGB definiert Beteiligungen als "Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen." (Beteiligungsvermutung ab 20% am Nennkapital der Gesellschaft). Diese Bilanzposten sind grundsätzlich aktivierbar, wahlweise mit den Anschaffungskosten oder mit einem niedrigeren Stichtagswert.
Sowohl IAS als auch US-GAAP bewerten Beteiligungen nach der Equity-Methode, was bedeutet, dass mit dem anteiligen Eigenkapital am Beteiligungsunternehmen angesetzt wird. Die IAS gestatten dabei entweder den Anschaffungswert oder einen Neubewertungsbetrag.
3.5 Financial Assets – Finanzinstrumente(-anlagen)
Nach § 247 II HGB werden Finanzanlagen (nach § 266 II HGB unterteilt in Daueranlagen – z.B. Beteiligungen und Wertpapiere – und Ausleihungen) grundsätzlich zu Anschaffungskosten aktiviert. Auf einen niedrigeren Stichtagswert (z.B. geringerer Börsenwert oder Marktpreis) darf auch dann abgeschrieben werden, wenn die Wertminderung nicht von Dauer ist (§ 279 I S.2 HGB). Eine Fortführungsbewertung zu Marktwerten oberhalb der Anschaffungskosten ist ausgeschlossen.
Die IAS sehen eine Bilanzierung nach Anschaffungskosten vor, wobei der Definition nach zwischen financial assets und financial liabilities unterschieden wird. Financial assets sind:
-flüssige Mittel,
-der Rechtsanspruch, ein financial asset auf vertraglicher Grundlage zu erhalten,
-der Anspruch, ein Finanzinstrument mit einem anderen Unternehmen zu tauschen,
-ein Eigenkapitaltitel eines anderen Unternehmens.
Unter finacial liabilities werden die Verpflichtung zur Leistung flüssiger Mittel oder anderer financial assets oder die Verpflichtung zum Austausch von Finanzinstrumenten mit möglichen Nachteilen für das leistende Unternehmen verstanden.
Die US-GAAP kennen keine allgemeinen Regelungen für Finanzinstrumente, sie werden je nach Art in weiteren Vorschriften konkretisiert. Allgemein lässt sich jedoch sagen, dass in der Regel zu Anschaffungspreisen bilanziert wird.
Sowohl nach IAS als auch nach US-GAAP erfolgt die Fortführungsbewertung nach dem fair value (beizulegender Zeitwert), ein eklatanter Unterschied zur HGB-Regelung, da dies auch eine höhere Bewertung als die zum Anschaffungspreis bedeuten kann.
3.6 Accounting for leases – Leasing
Im HGB sind Leasinggeschäfte nicht geregelt. Demnach ist der Leasinggegenstand unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten beim jeweiligen wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren. Hierbei greift man in der Regel auf Erlasse der Finanzverwaltung zurück.
Nach IAS 17 wird zwischen Finanzierungs- und Mietleasing unterschieden. Bei ersterem ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, bei letzterem entsprechend dem Leasinggeber. Die Regelungen zur Bilanzierung sind sehr umfangreich und würden den Rahmen hier sprengen. Es sei auf weiterführende Literatur verwiesen oder direkt auf den IAS 17 (zu finden beispielsweise unter http://www.iasc.org.uk/frame/cen2_117.htm).
Nach US-GAAP gibt es umfangreiche Regelungen von Leasingtransaktionen. Es findet eine grundlegende Unterscheidung zwischen operating lease (Finanzierungsleasing) und capital lease (Mietleasing) statt. Bei operating lease (mietvertragliche Ausgestaltung) erfolgt die Aktivierung beim Leasinggeber, bei capital lease demzufolge beim Leasingnehmer. Capital lease liegt unter einer der folgenden Bedingungen vor:
-das rechtliche Eigentum geht nach Vertragsende auf den Leasingnehmer über,
-der Vertrag enthält günstige Kaufoption für den Leasingnehmer,
-die Grundmietzeit beträgt mindestens 75 Prozent der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes,
-der Barwert (present value) der Leasingraten beträgt mindestens 90 Prozent des Zeitwertes (fair value) des Leasinggegenstandes zu Beginn der Laufzeit.
Derzeit ist ein völlig neuer Ansatz zur Erfassung von Leasingverträgen in der Diskussion.
3.7 Liabilities – Schulden
Das HGB definiert Schulden allgemein als bestehende oder hinreichende sicher erwartete Belastungen des Vermögens, die auf einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Leistungsverpflichtung des Unternehmens beruhen und selbständig bewertbar d.h. als solche abgrenzbar und z.B. nicht nur Ausfluss des allgemeinen Unternehmerrisikos sind. Im Handelsrecht versteht man unter Schulden nicht nur Verbindlichkeiten, sondern auch Rückstellungen.
Das IAS framework definiert liabilities als "gegenwärtige Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten, die auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruhen und wahrscheinlich zum Abfluss von assets führen oder Servicedienstleistungen an Dritte bedingen."13 Dazu zählen laut IAS auch Rückstellungen. Im Gegensatz zum HGB gilt hier nicht das Imparitätsprinzip, demnach gelten für die Passivierung gleiche Regeln wie für die Aktivierung von assets. Gleiches gilt für US-GAAP.
3.8 Provisions – Rückstellungen
Das Thema Rückstellungen ist im HGB (§ 249) explizit geregelt. Vorgesehen sind demnach Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Sie können bereits gebildet werden, wenn auch nur die Möglichkeit besteht, dass Verbindlichkeiten eintreten. Wie man diesen Ausführungen entnehmen kann, ist der Ermessensspielraum enorm; es dürfen sogar Aufwandsrückstellungen gebildet werden. Es besteht zudem Passivierungspflicht für bestimmte unterlassene Instandhaltungsaufwendungen und Gewährleistungsverpflichtungen. Eine sehr umstrittene und viel kritisierte Formulierung aus dem HGB gewährt ein Wahlrecht "für ihrer Art nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen [...], die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintrittes unbestimmt sind". Bei den Rückstellungen spielt nach deutschem Recht das auslegbare Vorsichtsprinzip eine entscheidende Rolle, etwa bei der Regelung §253 I HGB, welche bestimmt, dass Rückstellungen grundsätzlich mit dem Betrag anzusetzen sind, der sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ergibt.
Die IAS-Regelungen sind genau wie die der US-GAAP wesentlich strenger. Hier werden Rückstellungen als Teil der Verbindlichkeiten/ Schulden verstanden und entsprechend ausgewiesen. Sie dürfen nur für Verpflichtungen gegenüber Dritten gebildet werden; zudem müssen sie wahrscheinlich und vernünftig abschätzbar sein. Es ist jener Betrag anzusetzen, dessen Eintrittswahrscheinlichkeit am höchsten ist (IAS). Im Zweifel ist der Mindestbetrag anzusetzen (US-GAAP). Aufwandsrückstellungen sind unzulässig.
4. Anhang
Literatur
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